瑞华研究丨问题2-3-37（上年多计提的所得税费用在年度汇算清缴时冲回是否调整本年期初未分配利润）

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问题2-3-37（上年多计提的所得税费用在年度汇算清缴时冲回是否调整本年期初未分配利润）

问题：

如下文背景资料所述，上年多计提的所得税费用在年度汇算清缴时冲回，是否调整本年期初未分配利润？

背景：

A公司2018年度财务报表中计提当期所得税费用10,839,364.62元。2019年5月企业所得税汇算清缴结果，2018年度应纳企业所得税额为261,319.13元。A公司冲回上年多计提的所得税费用10,578,045.49元。导致差异的原因主要为A公司编制2018年度财务报表时计算当期所得税费用未考虑以下调整事项：

1、A公司2018年发生《节能节水和环境保护专用设备企业所得税优惠目录（2017版）》所规定的专用设备投资额34,295,294.84元，且该设备为公司自身投入使用，无出租或转让的情形，其购买的专用设备的资金来源于企业自筹资金，无财政拨款。

A公司聘请专业机构评估2018年允许抵免的专用设备投资额，在编制2018年度财务报表时，A公司尚未获得2018年允许抵免的专用设备投资额的评估报告，因此在计算2018年当期所得税费用时未考虑其影响。

A公司于2019年5月份向当地税务机关申请购置专用设备投资抵免企业所得税备案事项，税务机关准予受理，因此在2018年度汇算清缴时抵免2016年度的应纳所得税额3,429,529.48元。

2、弥补以前年度亏损（2017年度税务亏损）影响所得税额1,625,985.48元。

3、研发费用加计扣除7,242,071.68元，汇算清缴时调减所得税费用1,810,517.92元。A公司于2019年5月份向税务机关提交关于研发费用加计扣除的相关资料，税务机关核准。

4、不征税收入以及其他类资产调减项目合计影响所得税额3,712,012.61元。

解答：

本案例属于如何区分会计估计变更和前期差错更正的问题，可参考证监会会计部《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2013年第1期，总第8期）》（会计部函[2013]232号）中的“问题1”所述原则处理。原文如下：

问题1：上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，并追溯调整前期报表？

解答：根据《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2010年第1期，总第4期），不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。

只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。

前期会计估计存在差错，并不必然进行追溯调整，只有当上市公司确定相关因素导致会计估计差错累计影响数切实可行且该差错重要时，才采用追溯重述法调整前期报表，否则应采用未来适用法。

本案例中导致2018年财务报表中当期所得税费用与所得税汇算清缴时的差异由多个原因导致，分项分析如下：

1、专用设备投资抵免

根据国家税务总局《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告[2018]23号）规定，“企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业应当根据经营情况以及相关税收规定自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的可以按照《目录》列示的时间自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。同时，按照本办法的规定归集和留存相关资料备查。”。该公告附件“企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）”中的第66项“购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额按一定比例实行税额抵免”详细说明了该项优惠政策的法规依据和需留存备查的材料，包括：（1）购买并自身投入使用的专用设备清单及发票；（2）以融资租赁方式取得的专用设备的合同或协议；（3）专用设备属于《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》或《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》中的具体项目的说明；（4）专用设备实际投入使用时间的说明。

依据《关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕48号）就符合所得税抵免优惠目录条件安全专用设备的税收优惠具体执行问题已有明确：“一、企业自2008年1月1日起购置并实际使用列入《目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度。”

根据上述规定，A公司应于2018年末，依据当时可获得的信息，合理估计是否满足享受该项优惠的条件，以及能否提交符合要求的备案材料和留存备查资料。如确认符合条件且能够按时、按要求提交全部备案材料的，则在当年度计提所得税费用和应交所得税时即应考虑该投资抵免事项的影响。如果在2018年度财务报表编制时，根据当时可获得的信息合理确定将可以享受该税收抵免优惠，也能够在年度汇算清缴时（注：国家税务总局公告[2015]76号：第七条企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时备案）提交符合要求的备案材料，则应在编制2018年度财务报表时考虑该调整事项对当期所得税费用和应交所得税的影响。A公司在编制2018年度财务报表时未考虑其影响的，则属于“由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况”，应认定为前期差错，并依据其影响的重要程度考虑是否需对2018年度报表进行追溯重述。

2、弥补2017年度亏损

根据现行的企业所得税法律法规，当企业有累积未弥补亏损，且尚未超出税法规定的税前补亏年限（5年）时，其在补亏期间获得的应纳税所得额，首先用于弥补税务亏损，至税务亏损弥补完后有剩余的应纳税所得额时才需要计算纳税。相应地，对税前补亏期间递延所得税资产的确认也应体现出税法规定的这一顺序，即：在未来的税前补亏年限内预计可获得的应纳税所得额的限度内，首先应当确认与可弥补亏损相关的递延所得税资产，只有当已就所有的尚未超出税前补亏期限的可弥补亏损均确认了递延所得税资产后，如果预测税前补亏期间可获得的应纳税所得额大于需在税前弥补的累计亏损，才能在剩余的预计应纳税所得额的限度内，就资产、负债的账面价值和计税基础之间的可抵扣暂时性差异（如资产减值准备）确认相应的递延所得税资产。

对此问题具体处理时，应关注在2018年年末前，这部分亏损的税前弥补是否已经获得主管税务机关确认。如果这部分亏损是前期延续下来的，在以前年度汇算清缴时已经获得主管税务机关确认，则我们理解在2018年度所得税费用计算时不考虑其影响是不恰当的，应认定为前期差错。

3、研发费用加计扣除

该性质也属于如何区分会计估计变更和前期差错更正的问题。解析参见针对“1、专用设备投资抵免”的回复。

依据“企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）”第20项“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除”，该项优惠政策也是在汇缴时享受。A公司在2019年5月对2018年度所得税汇算清缴时已完成备案，处理思路同“1、专用设备投资抵免”，此处不再重述。

但是，我们也理解，由于税务机关对最终准予加计扣除的项目普遍审核较严，在最终获准备案之前，可能仍有较大不确定性。因此以往通常的做法是在获得备案时（即汇算清缴年度的下一年度）对加计扣除的影响进行会计处理。由此，在2019年的财务报表中确认2018年度的加计扣除影响就不构成一项前期会计差错。

4、不征税收入和其他类资产调减项目

我们建议A公司根据不征税收入和其他类资产调减项目的明细进行具体分析。对不征税收入而言，参照《企业所得税法》的规定：

第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。

如果该事项涉及A公司纳税时应调减而未调减的不征税收入在税收政策运用方面不存在重大不确定性，但A公司在2018年末资产负债表日计算所得税费用时未予以考虑，则作为一项适用法律法规相关的政策错误导致的前期差错进行相应处理（参见针对“1、专用设备投资抵免”的处理）。

扩展及学习笔记：

1.只有在上市公司能够提供确凿证据，表明由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，才能认定前期会计估计存在差错。

前期会计估计存在差错，并不必然进行追溯调整，只有当上市公司确定相关因素导致会计估计差错累计影响数切实可行且该差错重要时，才采用追溯重述法调整前期报表，否则应采用未来适用法。

2.对税前补亏期间递延所得税资产的确认也应体现出税法规定的这一顺序，即：在未来的税前补亏年限内预计可获得的应纳税所得额的限度内，首先应当确认与可弥补亏损相关的递延所得税资产，只有当已就所有的尚未超出税前补亏期限的可弥补亏损均确认了递延所得税资产后，如果预测税前补亏期间可获得的应纳税所得额大于需在税前弥补的累计亏损，才能在剩余的预计应纳税所得额的限度内，就资产、负债的账面价值和计税基础之间的可抵扣暂时性差异（如资产减值准备）确认相应的递延所得税资产。

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